알기 쉬운 상속세법 해설 2024.1

Easy to Understand Guide to Inheritance Tax Act

 

 

 

Ⅰ. 글의 첫머리에

상속이란 사람의 사망 등으로 인해 재산상의 지위 또는 권리의무가 상속인에게 포괄적으로 승계되는 것을 말한다. 상속세(inheritance tax)란 이런 상속으로 인해 이전되는 재산에 대해 부과하는 세금이다. 상속세는 재산상속을 통한 부의 세습과 집중의 완화 등을 위하여 마련된 것이다. 

상속세의 과세방식은 유산과세형과 취득과세형이 있다. 유산과세형은 피상속인이 물려주는 재산을 기준으로 상속세를 부과하는 방식이다. 취득과세형은 상속인이 취득하는 재산을 기준으로 상속세를 부과하는 방식이다. 현재 우리나라 상속세법은 상속인 전원이 연대납세의무를 지도록 함으로써 유산과세형을 채택하고 있다. 

대부분의 사람들은 부모가 돌아가실 때 상속세가 큰 문제가 된다는 사실을 잘 모르고 있다. 아무런 준비 없이 갑자기 상속문제가 제기되면, 상속세를 자진신고 하고, 실제로 확정되어 부과되는 상속세를 내야 하는데, 상속세금이 생각보다 엄청나게 많고, 갑자기 그와 같이 많은 세금을 낼 방법이 막연하기 때문에 심각한 고민에 빠지게 된다. 

부모가 돌아가시면 자녀들은 먼저 상속에 관해 알아야 한다. 상속재산에 대한 과세표준과 가액을 확인하여 세무서에 자진신고를 하여야 한다. 신고기한은 6개월이다. 6개월이 긴 것 같지만, 재산이 많은 경우에는 결코 긴 시간이 아니다. 일반인들은 이러한 경우 모든 것을 세무사에게 맡기고 있는데, 세무사가 얼마나 성실하게 상속세를 적게 낼 수 있도록 노력하는지는 알 수 없기 때문에 불안하고 초조할 뿐이다. 

자진신고기한 내에 세무서장에게 상속세자진신고를 하면 그것으로 끝나는 것이 아니다. 세무서장은 엄격한 내부 규정 및 기준에 따라 조사를 하고, 그러한 조사결과에 따라 구체적인 과세표준과 세액을 결정하여 상속인에게 고지한다. 

상속세 과세표준 및 세액을 신고한 사람은 일정한 사유가 있는 경우에는  경정을 청구할 수 있다. 납부하여야 할 상속세액이 큰 경우에는 상속인이 일시에 상속세를 납부하는 것이 곤란하기 때문에, 물납을 신청하거나 연부연납을 신청할 수 있다. 이러한 경우에는 세무서장의 승인을 필요로 한다. 상속세를 제때 납부하지 않는 경우에는 가산세가 부과된다. 

여기에서는 상속세의 납세의무자, 납세의무의 확정 및 범위, 상속재산, 상속세과세표준 및 세액의 계산, 상속세 신고 및 납부, 물납 및 연부연납제도, 공동상속인의 연대납세의무, 상속세 공제, 가산세, 불복방법 등에 관하여 대법원 판례를 중심으로 순차로 살펴보기로 한다. 

Ⅱ. 납세의무자 

상속세의 경우에는 피상속인은 이미 돌아가셨기 때문에, 남겨진 상속재산을 가지고 누가 상속세를 납부하여야 하느냐가 문제된다. 상속세의 납부의무자는 상속인 또는 유증을 받은 사람을 말한다. 상속세법상 상속인은 민법상의 상속인뿐만 아니라, 수유자, 사인증여의 수유자, 상속재산을 분여받은 특별연고자 및 상속을 포기한 사람까지 포함시키고 있다. 

상속개시 전에 피상속인으로부터 상속재산가액에 가산되는 재산을 증여받고 상속을 포기한 자는 상속세 납세의무를 부담하는 ‘상속인’에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 그 자가 수유자 등에 해당하지 아니하는 한 상속세를 납부할 의무가 없다.

원래 상속을 포기한 자는 상속포기의 소급효에 의하여 상속개시 당시부터 상속인이 아니었던 것과 같은 지위에 놓이게 되고(민법 제1042조), 상속세 및 증여세법 제3조 제1항은 상속세에 관하여는 상속포기자도 상속인에 포함되도록 규정하고 있으나 이는 사전증여를 받은 자가 상속을 포기함으로써 상속세 납세의무를 면하는 것을 방지하기 위한 것이다.

피상속인이 내연의 처에게 상속개시일 전 5년 이내에 증여한 재산가액은 상속세과세가액에 산입되는 바, 이러한 경우 내연의 처가 상속인이 되는 것은 아니므로, 증가된 세액부분은 다른 상속인들의 부담으로 된다. 

상속인 또는 수유자는 상속재산(상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.

세대생략으로 인한 과세상 불균형 등을 방지하기 위하여 상속으로 인한 부의 이전이 세대를 건너뛰어 이루어진 경우 할증과세를 하되, 세대생략에 정당한 사유가 있는 대습상속의 경우를 할증의 대상에서 제외하고 있다. 

명의신탁 증여추정규정에 의하여 증여세 부과처분이 이루어졌으나 그것이 증여가 아닌 통상적인 명의신탁이라는 것이 증명된 경우, 증여의 추정이 당연히 번복되어 그 부과처분이 위법한 것으로 되지는 아니한다.
명의신탁 증여추정규정은 실질과세원칙에 대한 예외의 하나로서 명의신탁제도가 조세회피의 수단으로 악용되는 것을 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현하고자 하는 한도에서 증여로 추정한 것일 뿐, 이로 인하여 명의신탁재산의 귀속 여부까지 달라지는 것은 아니다.

Ⅲ. 납세의무의 확정 및 범위

상속세의 납세의무는 상속이 개시된 때에 성립한다. 상속은 사망으로 인하여 개시된다. 상속인은 피상속인의 사망과 동시에 그 권리의무를 포괄적으로 승계한다. 상속세 납부의무의 성립시기는 원칙적으로 피상속인의 사망시점이다. 상속재산의 평가에 대한 기준시점은 상속개시일이다. 

재산의 취득은 현실적으로 재산을 수령하는 것까지 요구하는 것은 아니다. 유산이 미분할된 경우 재산을 구체적으로 관리지배하지 않아도 법률상은 공유로서 법이 규정하는 상속에 의한 재산의 취득에 해당한다.

상속세는 부과고지방식의 조세로서 상속세 납세의무는 세무서장 등이 납세의무자의 신고(신고가 없거나 신고세액에 탈루 또는 오류가 있으면 직접조사)에 따라 과세표준과 세액을 결정하는 때에 확정된다. 세무서장 등은 위와 같이 결정한 과세표준과 세약을 상속인 및 수유자에게 납세고지서에 의하여 통지하여야 한다.

상속세 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 신고기한(6개월)이 지나야 부과처분이 가능하다.

신고기한이 지난 때로부터 부과권의 제척기간이 기산되고, 납부고지된 납부기한의 다음 날부터 징수권의 행사가 가능하므로 그 때로부터 징수권의 소멸시효기간이 기산된다.

원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하므로 시기를 달리 하는 복수의 증여가 행해질 경우 부과처분도 별도로 하여야 한다. 동일인으로부터 받은 복수의 증여를 합산과세함으로써 분할증여로 인한 누진세액 경감을 방지하는 한편 재차 증여의 증여세 과세가액에 가산하는 증여에 대한 증여세액을 재차 증여의 증여세 산출세액에서 공제하는 방법으로 이중과세를 피하고 있다(대법원 2015. 6. 24. 선고 2013두23195 판결).

상속개시일 전 2년 이내에 인출된 예금을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서는, 피상속인의 각 예금계좌에서 인출한 금액의 합산액에서 인출 후 입금된 금액의 합산액을 제외한 나머지 금액을 처분가액으로 보되, 다만 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 제외하지 아니하나 이에 대한 입증책임은 과세관청에게 있다고 해석함이 상당하다.

납세자가 처분대금 전액의 용도를 입증하기 어려운 점을 고려하여, 납세자가 전체금액의 100분의 80(10억 원 초과 시 그 초과금액의 100분의 95) 이상의 용도를 입증한 경우에는 전체금액의 용도를 입증한 것으로 보아 전체금액을 모두 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 취지이다(대법원 2002. 1. 11. 선고 2000두1232 판결).

Ⅳ. 상속재산

상속세는 상속재산에 대해 부과하는 것이므로, 먼저 상속재산을 정확하게 파악하고 확인하는 것이 필요하다. 상속재산이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. ① 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건, ② 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. ① 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액, ② 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

상속인은 상속이 된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 상속세법에서는 상속재산의 가액에서 소극재산인 채무를 뺀 상속세과세가액을 산출하고 있어, 민법상의 상속재산 중 적극재산만을 상속재산으로 파악하고 있다. 

상속개시 시점을 기준으로 상속세 과세대상이 원칙적으로 정하여진다는 점 등 고려하면 미리 증여의 형식으로 부를 세습함으로써 상속세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위를 방지할 필요가 있다. 

상속인은 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 이는 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 자에게 실질적 담세력을 고려하여 취득분에 따른 과세를 하기 위한 것이므로, 상속세의 납부세액을 결정할 때 이를 반영하여야 한다. 

사전증여재산에 대한 증여세액을 상속세산출세액에서 공제하도록 규정함으로써 사전증여재산을 상속세 과세가액에 가산하여 누진세율에 의한 과세의 효과를 유지하면서도 이중과세를 배제하고자 하는 것도 역시 같은 취지에서이다.

10년 이내의 종전 증여재산과 관련하여 합산과세를 규정하고 있는 취지는, 원래 증여세는 개개의 증여행위마다 별개의 과세요건을 구성하는 것이어서 시기를 달리하는 복수의 증여가 있을 경우 부과처분도 따로 하여야 한다.

유산이 미분할된 경우, 재산을 구체적으로 관리 지배하지 않아도 법률상은 공유로서 법이 규정하는 상속에 의한 재산에 취득한다. 신고기한까지 분할되지 않은 경우에는 민법의 법정상속분에 따라 취득한 것으로 계산하여 신고하여야 한다. 

상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 의하고, 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립한다고 인정되는 가액이다.

출연재산을 직접 공익목적사업에 사용하지 아니하고 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우에는 그 운용소득 중 일정한 기준금액 이상을 공익목적사업에 사용하지 아니하면 당해 출연재산을 출연목적에 사용하지 아니한 것으로 본다.

공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다. 공익법인 등이 출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득 중 직접 공익목적사업에 사용한 실적이 대통령령이 정하는 기준금액에 미달하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다.

조세법규에 대하여는 법규 상호간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 할 수 있다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결 등 참조).

대통령령이 정하는 바에 의하여 운영되는 종교사업, 자선사업, 학술사업, 기타 공익사업에 출연한 재산은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다. 상속세 과세가액에 산입되지 아니하는 공익사업에 출연한 재산은 피상속인에 의하여 출연된 재산만을 말하는 것이고, 상속인에 의하여 출연된 재산은 포함되지 아니한다(대법원 1997. 7. 22. 선고 96누18038 판결).

법은 재산의 평가에 대한 기준시점을 상속개시일로 정하고 있다. 상속재산의 평가방법과 관련하여, ‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이다.

과세관청이 상속개시 이후의 어느 시점의 매매가격을 상속개시 당시의 시가로 보려면 그 사이에 시가의 변동이 없었다는 점을 적극적으로 입증하여야 한다.

Ⅴ. 상속세과세표준 및 세액의 계산

상속세과세가액이라 함은 상속세가 과세되어야 할 상속재산, 즉 상속세 과세물건의 가액을 말한다. 상속세 과세표준산정의 기초가 되는 금액이다. 피상속인이 거주자인 경우의 상속세과세가액은 상속재산가액에서 공과금, 장례비용, 채무 등을 뺀 후 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 가산하여 이를 산정한다.

상속세의 과세표준은 상속세 과세가액에서 상속공제액과 상속재산의 감정평가 수수료를 뺀 금액으로 한다. 상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세 산출세액에서 다음 각 호의 금액 즉, 징수를 유예받은 금액과 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액을 공제한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 공제한다.

상속세 신고세액 공제의 기준이 되는 과세표준은 원칙적으로 납세의무자가 신고한 과세표준이다. 상속재산의 평가상의 차이 및 각종 공제액의 적용상 오류 등으로 인하여 과다신고한 금액은 제외된다. 

상속세 산출세액은 상속세 과세표준신고기한 이내에 신고한 과세표준에 대한 산출세액을 말한다. 과세표준 구간은, 1억 원 이하(10%), 1억 원 초~5억 원 이하(20%), 5억 원 초과~10억 원 이하(30%), 10억 원 초과~30억 원 이하(40%), 30억 원 초과(50%) 등 5단계로 나뉘어져 있다.

상속인이 상속세 과세표준을 신고함에 있어 상속세 과세가액에 가산하여야 할 생전 증여재산가액을 상속개시일 전 처분재산으로서 상속세 과세가액에 산입하여 잘못 신고하였다고 하더라도 신고한 과세표준 자체가 달라지지 아니한다.

상속개시일 전 2년 이내에 인출된 예금을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서는, 피상속인의 각 예금계좌에서 인출한 금액의 합산액에서 인출 후 입금된 금액의 합산액을 제외한 나머지 금액을 처분가액으로 본다.

상속개시일 전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억 원 이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 상속세과세가액에 산입하되, 다만 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 상속재산 처분대금의 100분의 20에 미달하는 경우를 제외하고 있다. 

피상속인이 부동산 등을 매도하고 계약금 및 중도금만을 받은 경우에는 피상속인이 그 사망 전에 실제로 수령한 계약금 및 중도금만이 위 법규정 소정의 상속재산 처분대금에 해당한다.

‘시가’라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이다. 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결).

비록 거래 실례가 있다고 하여도 그 거래가액을 상속재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 할 수 없는 경우에는 시가를 산정하기 어려운 것으로 보아 구 상증세법 제60조 제3항 등이 정한 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정할 수 있다(대법원 2017. 7. 18. 선고 2014두7565 판결).

종전 증여가 있은 후 10년 이내에 동일인으로부터 재차 증여가 이루어질 경우에 수증자는 증여세 과세표준으로 재차 증여의 증여재산가액에 종전 증여의 증여재산가액을 합친 금액을 신고하여야 한다.

재차 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 종전 증여재산가액을 합친 금액이 1,000만 원 이상인 경우에 재차 증여에 관한 과소신고가산세는 구 국세기본법 제47조의3 제1항의 산식이 아니라 제3항에 따라 준용되는 제47조의2 제8항에 의하여 수정된 산식[=(산출세액-종전 증여 산출세액)×(과소신고분 과세표준÷과세표준)]에 따라 계산하고, 이때 ‘과소신고분 과세표준’에는 재차 증여에 관한 과소신고분뿐만 아니라 합산신고를 하지 아니한 종전 증여 부분도 포함하여 산정한다(대법원 2017. 2. 15. 선고 2015두46963 판결).

상속세 및 증여세법 제60조는 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액을 평가기준일 현재의 시가에 따른다고 정하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 제61조부터 제65조에서 정한 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 시가로 보고 있다. 

비상장주식의 평가기준일이 속하는 사업연도의 순손익액이 급격하게 변동한 경우에 이러한 순손익액을 포함하여 순손익가치를 산정할 것인지는 그 변동의 원인이 무엇인지를 고려하여 결정해야 한다. 

상속세 및 증여세법 제28조 제1항은 상속세 산출세액에서 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 말한다)을 공제한다고 규정하였다.

위 조항에서 말하는 증여세액이란 증여재산에 대하여 부과된 또는 부과될 증여세액 혹은 비과세 증여재산의 경우는 과세대상인 것으로 가정하여 산출한 증여세액 상당액을 말한다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2012두720 판결).

Ⅵ. 신고 및 납부

상속세를 어떻게 자진신고하느냐 하는 것과 최종적으로 세무서장으로부터 받은 납세고지서에 따른 상속세를 어떤 방법으로 납부하느냐 하는 것이 가장 중요한 문제이다. 

상속세는 부과고지방식의 조세로서 상속세 납부의무는 세무서장 등이 납세의무자의 신고에 따라 가세표준과 세액을 결정하는 때에 확정된다. 세무서장등은 결정한 과세표준과 세액을 상속인에게 납세고지서에 의하여 통지하여야 한다.

상속인이 하는 상속세 신고는 과세처분을 하기 위한 참고자료로 제공될 뿐 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 효력이 발생하는 것이 아니다.

상속세 납부의무가 성립하였다고 하더라도 그 신고기한(6개월)이 지나야 부과처분이 가능하게 되므로, 신고기한이 지난 때로부터 부과권의 제척기간이 기산된다. 

세무서장은 일단 납세의무자의 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하나 신고가 없거나 그 신고한 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하게 되므로 납세자의 신고의무는 궁극적으로 협력의무에 해당하고 그로써 세액을 확정하거나 신고한 납세의무자를 기속하는 등의 법률효과가 발생하는 것은 아니다. 
상속세 납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월 이내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 신고를 할 때에는 그 신고서에 상속세 과세표준의 계산에 필요한 상속재산의 종류, 수량, 평가가액, 재산분할 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등을 첨부하여야 한다.

상속세 과세표준을 신고한 경우에는 상속세산출세액(산출세액에 가산하는 금액을 포함한다)에서 다음 각 호의 금액을 공제한 금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 공제한다. ① 징수를 유예받은 금액, ② 산출세액에서 공제되거나 감면되는 금액

상속세를 신고하는 자는 각 신고기한까지 각 산출세액에서 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 금액을 뺀 금액을 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 우체국에 납부하여야 한다. ① 제69조제1항제1호 및 제2호에 규정된 금액, ② 제69조제1항 각 호 외의 부분에 따라 공제하는 금액, ③ 연부연납을 신청한 금액, ④ 납부유예를 신청한 금액, ⑤ 물납을 신청한 금액

상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 결정이나 경정을 청구할 수 있다. ① 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우, ② 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우

세무서장은 과세표준과 세액의 통지를 함에 있어서 상속인이 2인 이상인 경우에는 상속세에 관한 신고서를 제출한 자 등 1인에게만 통지할 수 있고, 이 통지의 효력은 상속인 모두에게 미친다고 규정하고 있다.

납세의무자의 신고에 의하여 부과·징수하는 조세에서 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 법에 의한 과세표준을 신고하지 아니함으로써 당해 세목의 과세표준을 정부가 결정 또는 조사결정을 할 수 없는 경우에는 당해 세목의 과세표준 신고기한이 경과한 때에 조세포탈범죄는 기수에 해당한다.

신고기한이 지난 후에 상속재산관리인이 선임된 경우에는 특별한 사정이 없는 한 상속재산관리인이 선임되어 직무를 시작하는 날부터 새로이 상속세의 신고기한이 기산된다고 할 수 없다(대법원 2014. 8. 26. 선고 2012두2498 판결).

과세관청이 과세표준과세액을 결정 또는 경정하고 그 통지를 납세고지서에 의하여 행하는 경우의 납세고지는 그 결정 또는 경정을 납세의무자에게 고지함으로써 구체적 납세의무의 효력을 발생시키는 부과처분으로서의 성질과 확정된 조세채권의 이행을 명하는 징수처분으로서의 성질을 아울러 갖는 것이다. 

Ⅶ. 납세의무의 완화

납세자는 세법에 따라 세금을 계산해 기한 내에 신고하고 납부해야 한다. 이때 세금은 금전으로 내는 것이 원칙이나, 금전 이외의 재산으로 납부할 수 있게 ‘물납’이라는 예외를 허용하고 있다. 납세자가 세금 체납과 가산세 리스크에 놓일 수 있기 때문이다.

물납할 수 있는 대표 세금은 상속세다. 상속세는 피상속인의 전체 상속 재산을 기준으로 부과되기에 높은 세율(과세표준 30억원 초과 시 세율 50%)이 적용될 수 있어 세금 부담이 크다. 또 대부분 금전보다는 부동산과 유가증권 등의 보유 비중이 높다. 그래서 처분에 상당한 시간이 소요되기에 동산·유가증권 등으로 금전 납부를 대체하는 것이다.

상속받은 부동산이나 유가증권으로 물납하려면 세 가지 요건을 모두 충족한 다음 상속세 신고 기한 내에 신청해야 한다. 가장 먼저 상속세 납부 세액이 2,000만 원을 초과해야 한다. 다음으로 납부액이 금융재산가액보다 커야 한다. 마지막으로 상속 재산 중 부동산과 유가증권 가액이 50%를 초과해야 한다.

납세자는 국내 소재 부동산을 통해 물납할 수 있다. 국내에 있는 부동산이어도 물납이 불가능한 경우가 있다. 대표적으로 지상권 전세권 저당권 등이 설정된 부동산이거나 토지와 건물 소유자가 일치하지 않는 사례다. 유가증권은 국·공채 및 내국 법인 발행 채권 또는 증권 등으로 물납할 수 있다. 상장주식과 비상장주식은 원칙적으로 물납 수단이 아니다.

물납허가의 요건은, ① 확정된 조세채무에 대하여 납세자의 적법한 신청이 있음을 전제로, ② 금전으로 이행할 수 없는 정당한 사유가 있는 때, ③ 관리 처분에 적당한 재산에 대하여 하게 된다.  
물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로 인정된 것이므로 조세를 금전으로 납부하는 사람과 물납하려는 사람 사이의 조세부담의 형평성 및 조세징수의 충실성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하는 것이 바람직하다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2010두19942 판결).

세액이 2,000만 원을 초과하는 경우에는 상당한 담보를 제공하고 관할세무서장에게 청구하여 연부연납을 허가받을 수 있다. 연부연납의 신청시기는 원칙적으로 상속세 및 증여세의 과세표준 신고 시이나, 신고세액 이외의 고지세액에 대하여는 당해 납세고지서의 납부기한까지 그 신청서를 제출할 수 있다. 

연부연납에는 각 회분의 분할납부 세액에 대하여 가산금이 부가되며, 연부연납세액을 지정된 납부기한까지 납부하지 아니하거나 담보를 변경한 경우 등에는 연부연납허가가 취소된다. 연부연납이 허가된 경우에 그 부대세로서 납부하는 이자세액도 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다.

상속세에 있어서 납부의무는 과세표준과 세액을 결정·고지하는 과세처분에 의하여 확정적으로 발생하고, 그 후 연부연납의 허가는 원래의 상속세부과처분에 의하여 정하여진 납세의무와 납부기한 자체를 변경하는 것이 아니라 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 이익을 주는 데 불과하다. 

연부연납이 허가된 상속세에 대하여 납세고지를 하는 것은 납세의무자에게 이미 부과하고 연부연납을 허가한 세금 중 특정의 연부연납 세액에 관하여 납부하여야 할 세액과 그 납부기한을 알려 주고 그 조세채무의 이행을 명하는 징수처분으로서 이에 의하여 이미 부과된 납세의무자의 권리의무를 변경하는 효력은 없다. 

상속세에 있어서 저당권 등의 피담보채권과의 우선관계를 결정하는 법정기일은 원래의 부과처분에 따른 납부고지서의 발송일이 되고, 그 후 연부연납 허가와 그에 기한 납세고지가 이루어졌다고 하더라도 그에 따라 법정기일이 변경되는 것은 아니다.

Ⅷ. 공동상속인의 연대납세의무

상속인이 수인인 때에는 분할을 통하여 각 상속인의 단독소유로 해체될 때까지 상속재산은 잠정적으로 공동상속인의 공유에 속한다. 이러한 잠정적인 공유관계를 해소하고 공동상속인 각자에게 그 구체적 상속분에 따라 상속재산을 분배하여 단독소유로 정하거나 이를 정할 것을 제3자에게 위탁할 수 있고, 상속개시의 날로부터 5년을 초과하지 아니하는 기간 내의 그 분할을 금지할 수 있다. 그 이외에는 공동상속인은 언제든지 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있고, 분할의 방법에 관한 협의가 성립하지 아니한 때에는 상속인 각자가 법원에 그 분할을 청구할 수 있다. 

상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있으므로 상속재산에 대한 분할이 있게 되면, 상속개시 시에 분할내용에 따른 상속이 있는 것으로 보게 된다. 이 경우 고유의 상속분을 초과하는 부분에 대한 공동상속인 사이의 증여세 과세문제는 발생하지 않고, 그 분할비율에 따른 상속세만을 납부할 의무가 있게 된다. 

공동상속인은 상속세 및 증여세법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있지만(제3조 제1항 본문), 그 상속세는 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다.

공동상속인들 각자는 피상속인의 상속재산 총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중 그가 상속으로 받았거나 받을 재산의 비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무와 함께 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다. 

공동상속인들은 과세권자에 대한 관계에서 각자 고유의 납세의무와 함께 다른 공동상속인의 상속세에 대하여도 연대하여 납세의무를 부담하는 것이지, 공동상속인들 사이에서 다른 공동상속인 고유의 상속세에 대하여 종국적인 책임을 부담하는 것은 아니다.

공동상속의 경우 상속재산의 분할 전에 법정상속분에 따라 공동상속인 중 특정한 1인에게 귀속되는 부분이 그 특정인의 상속세 납부에 공여되었다고 하여 이를 공동상속인들 전체의 상속비용으로 보아 분할대상 상속재산에서 제외하여서는 아니된다(대법원 2013. 6. 24.자 2013스33,34 결정).

공동상속인들 각자는 피상속인의 유산총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중 그가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무가 있음은 물론, 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다. 

각자가 받았거나 받을 재산이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말한다. 구체적으로는 상속세 과세대상이 되는 상속재산을 평가한 재산가액에서 과세불산입재산의 가액을 제외하고 채무 등을 공제하는 과정을 거쳐 이를 상속분으로 나눈 가액을 의미한다. 

공동상속인들 중 1인이 지게 되는 다른 공동상속인들의 상속세에 대한 연대납부의무는 다른 공동상속인들 각자의 고유의 상속세납세의무가 그들 각자에 대한 과세처분에 의하여 확정되면 위 법 규정에 의하여 당연히 확정되는 것이어서 이때에는 과세관청은 별도의 확정절차 없이 바로 그 연대납부의무자에 대하여 징수절차를 개시할 수 있다. 

공동상속인의 연대납세의무는 과세권자와의 관계에 있어서 각 상속인의 고유의 납세의무가 정하여져 있고, 다른 상속인의 체납액에 대하여 상속재산을 한도로 연대납세의무를 부담한다는 점에서 민법상의 전형적인 연대채무보다는 종된 채무로서의 성격을 강하게 띠고 있다. 

공동상속인들 각자는 피상속인의 상속재산 총액을 과세가액으로 하여 산출한 상속세 총액 중 그가 상속으로 받았거나 받을 재산의 비율에 따른 상속세를 납부할 고유의 납세의무와 함께 다른 공동상속인들의 상속세에 관하여도 자신이 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무가 있다.

위와 같이 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 상속인 고유의 상속세 납세의무와 연대납부의무를 정하도록 한 것은 피상속인의 사망을 계기로 무상으로 이전되는 재산을 취득한 자에게 실질적 담세력을 고려하여 취득분에 따른 과세를 하기 위한 것이다. 
각 상속인별 부담 세액을 기재하거나 그러한 계산명세서를 첨부하지 아니한 납세고지절차상의 하자는 중대·명백한 하자라고 볼 수 없어 상속세 부과처분이 당연무효라고도 할 수 없다(대법원 2010. 6. 24. 선고 2007두16493 판결).

연대납세의무자라고 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 확정함을 요하는 것이어서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무확정의 효력발생요건인 부과결정 또는 경정의 고지가 있어야 하는 것이다.

Ⅸ. 상속세 공제

상속세의 공제제도에는, 기초공제, 배우자상속공제, 인적공제, 일괄공제, 금융재산상속공제, 재해손실공제가 있다.

거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억 원을 공제한다. 거주자의 사망으로 상속이 개시되어 배우자가 실제 상속받은 금액의 경우 다음 각 호의 금액 중 작은 금액을 한도로 상속세 과세가액에서 공제한다. 

배우자 상속공제는 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 9개월이 되는 날까지 배우자의 상속재산을 분할한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. 

배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억 원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억 원을 공제한다. 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 공제액을 합친 금액과 5억 원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 

동거주택을 상속세 과세가액에서 공제하도록 규정한 취지는 일세대 일주택 실수요자의 상속세 부담을 완화시키기 위한 것일 뿐만 아니라 상속인의 주거안정을 도모하려는 데에 있다고 할 것이고 피상속인의 주택 보유기간은 상속인의 주거안정과 직접적인 관련이 없다. 

동거주택 상속공제의 대상으로 정하고 있는 ‘피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속 동거한 주택’은 피상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속 소유한 주택에 국한되는 것으로 볼 수 없다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두2474 판결).

거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 가업에 해당하는 경우에는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 가업의 승계에 관하여 상속세와 증여세의 과세특례를 규정한 취지는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속과 증여에 대하여 세제지원을 하고자 함에 있다.

증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다. 

공제할 증여세액은 증여세산출세액에 해당 증여재산의 가액과 가산한 증여재산의 가액을 합친 금액에 대한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.

미리 재산을 증여받은 상속인의 연대납부의무 한도를 정하는 ‘각자가 받았거나 받을 재산’에 사전증여재산을 가산하였다면 그에 상응하여 부과되거나 납부할 증여세액을 공제하여야 한다고 보는 것이 타당하다.

신고기간 내에 신고서를 제출하는 자에 대하여는 신고한 과세표준에 제14조(세율)의 규정을 적용하여 계산한 금액(신고세액)에서 신고세액에 포함된 ‘이 법 또는 다른 법률의 규정에 의하여 상속세 산출세액에서 공제 또는 감면되는 금액’을 공제한 금액의 100분의 10을 상속세 산출세액에서 공제한다.

Ⅹ. 상속세납부불성실가산세

상속인이 신고기한 내에 상속세의 과세가액 및 과세표준을 신고하지 아니한 때에 곧바로 그에 따른 신고세액불공제, 가산세 등의 법적 효과가 발생한다. 상속세 납부불성실가산세는 납세의무자로 하여금 성실하게 납부하도록 유도하고 그 납부의무의 이행을 확보함과 아울러 신고납부기한까지 미납부한 금액에 대하여는 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 상당액을 납부하도록 함에 그 취지가 있다.

징수절차의 편의상 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 본세의 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐, 세법이 정하는 바에 의하여 성립 확정되는 국세와 본질적으로 그 성질이 다른 것이므로, 가산세부과처분은 본세의 부과처분과 별개의 과세처분이다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결).

상속세납부불성실가산세의 부과대상이 되는 미납부세액은 신고기한을 기준으로 그 기한 내에 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액을 말한다. 납부불성실가산세 계산 시 자진납부할 세액에서 공제되는 연부연납 신청 금액도 상속세 신고기한 내에 연부연납을 신청한 금액만을 말한다. 

상속재산으로 신고하였으나 평가상의 차이로 인하여 미납부한 세액이라고 하더라도 신고기한 내에 실제로 연부연납을 신청하지 아니한 이상, 자진납부할 세액에서 공제되는 금액에 포함되지 아니한다. 

납세의무자가 과세표준과 세액의 통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 연부연납을 신청할 수 있다고 하더라도, 상속세 신고기한 내에 실제로 연부연납을 신청하지 아니한 이상 이미 발생한 납부불성실가산세납부의무가 소멸하는 것은 아니다(대법원 2000. 9. 26. 선고 99두1557 판결).

세무서장은 상속세액이 1천만 원을 초과하고, 납세담보의 제공이 있으며, 법정기한까지 신청서를 제출한 경우 등 연부연납의 허가요건이 모두 갖춰진 경우에는 그 당시 이미 연부연납 허가의 취소요건 사실이 존재하지 아니하는 한 연부연납을 허가하여야 하는 기속을 받는 것이므로 적법하게 연부연납을 신청한 금액에 대하여는 납부불성실 가산세를 부과할 수 없다.

종전 증여에 관하여 무신고나 과소신고 등으로 신고불성실가산세를 부과하고 다시 재차 증여에 관하여 종전 증여의 증여재산가액을 합산하여 신고하지 아니하였다고 하여 그 부분에 대하여 추가로 신고불성실가산세를 부과하는 것은 납세의무자에게 이중의 부담을 지우는 결과가 될 수 있다.

증여세 신고를 하지 아니하여 신고불성실가산세가 부과된 경우에는 상속세 신고불성실가산세의 산출기준이 되는 ‘신고를 하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액’에는 증여재산가액이 포함되지 아니한다(대법원 1997. 7. 25. 선고 96누13361 판결).

Ⅺ. 상속세 부과처분에 대한 불복방법

조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 

법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결).

과세처분의 위법을 이유로 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성과 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두24495 판결).

과세처분이란 과세요건의 충족으로 객관적, 추상적으로 이미 성립하고 있는 조세채권을 구체적으로 현실화하여 확정하는 절차이고, 과세처분의 취소소송은 과세처분의 실체적, 절차적 위법을 그 취소원인으로 하는 것이다. 

그 심리의 대상은 과세관청이 인정하여 산정한 과세표준 또는 세액이 실제의 과세표준 또는 정당한 세액을 초과하는지 여부이어서 취소소송의 변론종결시까지 제출된 모든 주장과 자료에 의하여 이를 판단하여야 할 것이다. 

상속세부과처분시 상속재산 중 일부가 상속세액 산출을 위한 과세표준에 산입되지 않았다면, 그 부과처분의 적법 여부는 누락된 재산을 포함한 모든 상속재산을 토대로 정당한 상속세액을 산출하여 판단하여야 한다(대법원 1997. 6. 13. 선고 96누7441 판결).

 

Ⅻ. 글을 맺으며  

헌법재판소는 상속세 제도는 국가의 재정수입의 확보라는 일차적인 목적 이외에도, 자유시장경제에 수반되는 모순을 제거하고 사회정의와 경제민주화를 실현하기 위하여 국가적 규제와 조정들을 광범위하게 인정하는 사회적 시장경제질서의 헌법이념에 따라 재산상속을 통한 부의 영원한 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하려는데 그 목적이 있다고 판시하고 있다.

우리나라는 OECD(경제협력개발기구) 국가 중 상속세가 제일 높은 국가이고, 38개국 중 14개국은 상속세가 아예 없다. OECD 상속세 평균은 26%다. 

현재 정부에서는 상속세에 관한 조정을 검토중이라고 한다. 현행 상속세제도가 지나치게 세율이 높고, 가업을 상속하는데 커다란 부담으로 작용하고 있기 때문에, 상속세율을 낮추고, 가업 상속하는데 도움이 되는 방향으로 개선하여야 할 것이다.

 

 

 

 

글. 김주덕 Kim, Choodeok 법무법인 태일 대표변호사

 

 

김주덕 법무법인 태일 대표변호사

 

김주덕 변호사는 서울대학교 법과대학을 졸업했다. 대구지검 특별수사부, 대전지검 특별수사부장, 제천지청장, 서울서부지검 형사1부장, 대검찰청 환경과장, 법무부 검찰국 검사, 서울 중앙지검 공판부장 등을 역임했으며 현재 법무법인 태일 대표변호사로 근무하고 있다. 2022년 8월까지 법학전문대학원평가위원회 위원장을 역임했다.

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